Superodpočet výdavkov na investície: Má reálne využitie v praxi?

jan 28, 2022

Filip Kasnár ?? Špecialista na financovanie výskumu a vývoja ?

Existuje množstvo krajín v rámci Európskej únie, ktoré majú koncept podpory Industry 4.0 rozvinutý a využívaný v praxi. Napriek tomu, takáto podpora je na Slovenku stále málo rozvinutá.

Priemyselné výrobné spoločnosti na Slovensku už dlho volajú po podpore štvrtej priemyselnej revolúcie, inak nazývanej aj ako Industry 4.0. Napriek neustálej snahe o jej podporu aj skrz dotačné programy zamerané na obstarávanie dlhodobého hmotného majetku, firmy stále nie sú spokojné s jeho podporou a dlhodobo kritizujú prístup vlády Slovenskej republiky k tomuto problému.

Koncom októbra bola v parlamente schválená novela daňového poriadku, spolu aj s úpravami v rámci zákona o dani z príjmov. Okrem iných, sa v rámci týchto úprav zmenila výška uplatniteľného odpočtu výdavkov na výskum a vývoj (§ 30c) a zaviedol nový inštitút tzv. superodpočtu výdavkov na investície (§ 30e). Práve tento nový superodpočet by mal podľa navrhovateľov podporovať spoločnosti, ktoré budú investovať do majetku vyššej pridanej hodnoty, ktorá sa dá kategorizovať ako Industry 4.0. O tom, nakoľko táto podpora môže motivovať a aké má možnosti využitia v praxi, hovorí práve tento článok.

Základný koncept superodpočtu výdavkov na investície

Podľa novely zákona daňového poriadku, v rámci ktorého sa novelizoval aj zákon o dani z príjmov, si spoločnosti podľa § 30e budú môcť uplatniť dodatočnú odpočítateľnú položku na zníženie základu dane v rámci dane z príjmu. Táto odpočítateľná položka bude vypočítaná ako stanovené percento z výšky odpisu z investície, ktorá spĺňa znaky ktoré sú definované nasledovne:

“investícia do výrobného systému a logistického systému skladajúceho sa zo zariadení, strojov, prídavných zariadení, automatizačnej techniky a komunikačnej techniky, vrátane počítačového programu (softvér) pre riadenie výrobného procesu a logistického procesu, spôsobilého v reálnom čase vymieňať, spracovávať a archivovať digitalizované údaje s cieľom poskytnúť informácie na identifikáciu a optimalizáciu výrobného procesu a logistického procesu, pričom ide o investíciu do

1. hmotného majetku uvedeného v prílohe č. 3, vrátane technického zhodnotenia vykonaného na tomto majetku v zdaňovacom období jeho zaradenia do užívania alebo do obchodného majetku, nadobudnutého kúpou alebo vytvoreného vlastnou činnosťou, ktorý nebol pred jeho obstaraním odpisovaný,
2. iného majetku podľa § 22 ods. 6 písm. e), ak ide o technické zhodnotenie hmotného majetku uvedeného v prílohe č. 3,
3. počítačového programu (softvér) obstaraného kúpou alebo vytvoreného vlastnou činnosťou, ktorý nebol pred jeho obstaraním odpisovaný, vrátane technického zhodnotenia vykonaného na tomto majetku.”

Príloha číslo 3 k § 30e je uvedená v rámci zákona o dani z príjmov. Vo všeobecnosti sa dá konštatovať, že rozsah kategórie majetku je naozaj rozsiahly a v podstate popis charakteru investície smeruje k tomu, že by sa malo jednať o investíciu do majetku kategórie Industry 4.0.

Výška percenta, ktoré je uplatniteľné v rámci odpočtu, je závislá od viacerých faktorov:

preinvestovaná priemerná hodnota investícií – priemerná hodnota investícií sa počíta ako aritmetický priemer výdavkov vynaložených na obstaranie majetku (hmotného, softvéru, technického zhodnotenia a pod.) za obdobie rokov 2019, 2020 a 2021. V závislosti od plánovanej výšky preinvestovania vzhľadom na priemernú hodnotu investícií je výška uplatniteľného percenta odpisov delená na dve kategórie – od sedemnásobku po štrnásťnásobok a nad štrnásťnásobok,
celková hodnota plánovanej výšky preinvestovanej priemernej hodnoty investícií – tá je rozdelená do troch skupín, pričom minimálna výška investície je 1 milión €.

Jednotlivé výšky percent sú definované v tabuľke.

Preinvestovaná priemerná hodnota investícií v percentách	Hodnota plánovanej výšky preinvestovania priemernej hodnoty investícií v mil. €
	viac ako 1 do 20 vrátane	viac ako 20 do 50 vrátane	viac ako 50
od 700% do 1399,99%	15%	25%	50%
od 1400%	20%	30%	55%

Kľúčom k uplatneniu tohto odpočtu je vypracovanie investičného plánu. V ňom musí daňovník vymedziť nasledovné atribúty:

celkovú hodnotu plánovanej investície
časové vymedzenie obdobia plánovanej investície
predpokladaný harmonogram realizácie investície
výpočet priemernej hodnoty investícií
plánovanú výšku preinvestovania priemernej hodnoty investícií v peňažnom a percentuálnom vyjadrení
stručný technický popis prepojenia obstarávanej investície s digitalizáciou a automatizáciou výrobných procesov a logistických procesov

Obdobie, počas ktorého musí daňovník vymedziť svoj investičný plán, je stanovené na štyri po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia, pričom musí začať najskôr 1.1.2022 a skončiť najneskôr 31.12.2025. Daňovník môže mať iba jeden investičný plán.

Superodpočet nemôžu využiť daňovníci, ktorí začali podnikať 1.1.2019 a neskôr. Zároveň sa nemôže využiť pre výpočet superodpočtu majetok, ktorého odpis sa úplne alebo čiastočne zahŕňa v rámci superodpočtu výdavkov na výskum a vývoj, alebo na tento majetok bola poskytnutá úplná alebo čiastočná podpora z verejných financií, okrem návratných foriem pomoci.

Daňovník si nebude môcť nespotrebovanú výšku vypočítaného nároku na odpočet prenášať.

Navyše, ak počas doby investičného plánu nezaradí do užívania alebo do majetku investíciu najmenej vo výške plánovanej výšky, uvedenej v investičnom pláne, stráca nárok na odpočet a za každé zdaňovacie obdobie, za ktoré si tento odpočet uplatňoval, musí podať dodatočné daňové priznanie a daň doplatiť.

Zákon hovorí aj o dodatočnom doplatení dane v prípade zrušenia spoločnosti s alebo bez likvidácie, vyhlásenia konkurzu, reštrukturalizácie, predaja podniku alebo jeho časti, prípadne pri nepeňažnom vklade podniku alebo jeho časti, predaja majetku v dôsledku škody pred uplynutím doby odpisovania, vykázania kratšieho zdaňovacieho obdobia ako je 12 mesiacov a pri skončení podnikania, s výnimkou prípadu úmrtia daňovníka.

Praktické dopady k motivácii spoločností investovať do Industry 4.0 na základe superodpočtu

Ak berieme v úvahu súčasnú výšku sadzby dane z príjmu právnických osôb, daňová úspora predstavuje rozmedzie na úrovni 3,15% (pri 15% výške odpočtu) až 11,55% (pri 55% výške odpočtu) z výšky daňových odpisov a teda aj z hodnoty celkovej investície (neplatí v prípade, že doba odpisovania investície je viac ako 10 rokov, keďže 10 rokov je maximálna dĺžka obdobia uplatniteľnosti superodpočtu). Táto daňová úspora je ale podmienená splnením podmienky investovania minimálne sedemnásobku hodnoty do majetku v priebehu nasledovných 4 rokov (a navyše presne stanoveného obdobia, priamo v zákone) oproti priemernej hodnote, ktorá bola podnikom investovaná za posledné 3 roky.

Podniky, ktoré už investovali do Industry 4.0 alebo do iného technologického vybavenia za posledné 3 roky sú preto v nevýhode, pretože táto podpora pre nich aktuálna nie je, a zároveň nutnosť investovania minimálne sedemnásobku už relatívne vysokých investičných nákladov za posledné 3 roky môže byť nedosiahnuteľná.

Nové spoločnosti, ktoré majú menej ako 3 roky, na tento superodpočet nárok nemajú, takže zákonodarca pravdepodobne necielil tento zákon ako motiváciu pre potenciálne nové výrobné podniky alebo logistické centrá.

Spoločnosti, ktoré by uvažovali nad uplatnením tohto superodpočtu, by zároveň mali mať nasledovné istoty, resp. považovať tieto faktory za kalkulované riziká:

za obdobie 4 najbližších zdaňovacích období dosiahnu požadovanú výšku investície, aby sa nevystavili riziku nutnosti doplatiť oslobodenú daň z príjmu až 4 roky dozadu,
budú mať v každom roku dostatočný základ dane, aby si vedeli plne uplatniť tento benefit, keďže v prípade nedostatočnej výšky základu dane strácajú nárok na nespotrebovanú výšku vykázaného superodpočtu.

Praktickosť uplatnenia tohto superodpočtu bude závisieť aj od dátumu vydania a celkového rozsahu metodického pokynu alebo iného dokumentu vo forme usmernenia, ktorý by mala vydať Finančná správa SR. Investičný plán, ako aj niektoré časti zákona obsahujú náležitosti, ktoré nemusia byť úplne zrejmé záujemcovi o uplatnenie tohto superodpočtu. Bude preto záležať, ako skoro Finančná správa SR vydá metodický pokyn alebo iné usmernenie, a nakoľko bude rozsiahle, aby si daňovníci mohli včas a správne nastaviť všetky procesy pre správne uplatnenie superodpočtu.

Príklady podpory zavádzania Industry 4.0 v iných krajinách

Viaceré krajiny sveta vytvorili podporu pre spoločnosti, ktoré chcú investovať do Industry 4.0, medzi inými aj Thajsko (1), Malajzia (2) alebo Taliansko (3). Tieto krajiny uviedli takúto podpory už spolu aj s inými podporami ako je patent box, superodpočet výdavkov na výskum a vývoj a iné.

Veľmi podobná schéma superodpočtu na investície bola zavedená práve v Taliansku. V roku 2017 talianska vláda rozhodla o vyčlenení približne 18 miliárd € pre účel národného plánu Industria 4.0 pre obdobie 2017 až 2020. To spočívalo v možnosti využitia tzv. super-odpisovania alebo hyper-odpisovania, kde spoločnosti mohli navýšiť investičné náklady (pre účely výpočtu základu dane) o 150% ich hodnoty (hyper-odpisovanie), resp. o 40% pri super-odpisovaní. Týkalo sa to investícií vykonaných do 31.12.2017 alebo 30.6.2018, pričom bolo nutné preukázať, že predávajúci akceptoval objednávku a bolo mu uhradených aspoň 20% z celkovej hodnoty, do 31.12.2017.

Výsledky tohto plánu boli validované talianskym ministerstvom financií vo forme dokumentu (4), ktorý bol špecificky zameraný na spoločnosti, ktoré si uplatnili formu hyper-odpisovania v prvom roku platnosti zákona. V rámci dokumentu boli vyhodnotené nasledovné fakty:

Celkový počet spoločností, ktoré si uplatnilo hyper-odpisovanie bolo 7607 a celková výška daňovej úľavy predstavovala 384 mil. €. (4)
Viacero spoločností, ktoré si uplatnilo úspory formou nadmerného odpisovania, neinvestovalo pred rokom 2017 do Industry 4.0. (4)
Podporu si uplatnili najmä menšie spoločnosti, konkrétne 38% spoločností s maximálne 9 zamestnancami, 44% spoločností s 10 až 50 zamestnancami, 15% spoločností s 51 až 250 zamestnancami a iba 4% spoločností s viac ako 250 zamestnancami. Avšak, úspora vytvorená týmito najväčšími spoločnosťami predstavovala až 33% z celkového objemu úspor. (4)
Z hľadiska sektorového členenia, táto podpora bola využitá najmä výrobnými spoločnosťami (až 56%), pričom zodpovedali za viac ako 80% celkovej výšky úspor. V rámci priemyslu sa jednalo najmä o kovovýrobu (takmer štvrtina). (4)
Geograficky bola podpora čerpaná najmä v regióne Lombardia (až 33%), pričom spolu s regiónom Veneto a Emilia Romagna tvoria dokopy viac ako 65% celkových úspor. Toto predstavuje výrazné sústredenie investícií do už priemyselne najrozvinutejšieho regiónu. (4)
Spoločnosti, ktoré využili túto podporu, boli už v roku 2016 značne odlišné od priemerných talianskych spoločností v oblasti ekonomickej a finančnej výkonnosti. V priemere boli viac produktívne ( o 33% viac v pomere obratu na zamestnanca), viac ziskové (o 3,8% v návrate investície) a mali nižšie úrovne zadlženia ( o 12,2 % menej v pomere dlhu na EBITDA). Výsledky boli prezentované ako neprekvapujúce, keďže sa dá predpokladať, že výkonnostne lepšie firmy chcú investovať viac a sú menej finančne limitované. (4)
Okrem vyššie uvedeného je preukázateľné, že takéto spoločnosti už predtým čerpali rôzne podpory, vrátane superodpočtu výdavkov na výskum a vývoj (o takmer 9% viac ako iné). (4)
Vplyv na zamestnanosť je zmiešaný. Pozitívny dopad na zamestnanosť bol pozorovaný najmä pre oblasť stredne zručných profesií, ako sú strojní mechanici, strojní operátori a iní mechanicky zruční pracovníci. Je však nutné dodať, že tento dopad bol zanedbateľný v oblastí firiem do 250 zamestnancov. Pri týchto firmách boli pozorované takmer nulové zmeny v náraste počtu pracovných miest. Vo všeobecnosti sa však konštatuje, že vplyv na zamestnanosť v spoločnostiach, ktoré si túto formu superodpočtu uplatnili, bol takmer nulový. (4)

Porovnanie superodpočtu výdavkov na investície a superodpočtu výdavkov na výskum a vývoj

Novela daňového poriadku sa týkala nielen zavedenia nového nástroja na podporu spoločností, a teda § 30e, ale aj úpravy výšky podpory už zavedeného superodpočtu výdavkov na výskum a vývoj, stanoveného v § 30c. Ten je zavedený už od roku 2015, pričom výška jeho podpory sa časom menila, z pôvodne stanovených 25%, na 100% od roku 2018. Následne bol v priebehu roka 2019 zvýšený na 150% výdavkov ešte pre zdaňovacie obdobie 2019 a od roku 2020 bol vo výške až 200% z výdavkov na výskum a vývoj.

Novelou daňového poriadku sa jeho podpora znižuje na 100%, čo predstavuje zníženie benefitu až o polovicu oproti roku 2021. Napriek tomu, že jeho využívanie nie je stále v takom rozsahu, ako bolo pôvodne predpokladané, predstavuje stále nemalú podporu výskumu a vývoja v priemysle na Slovensku. Podpora výskumu a vývoja na Slovensku je dlhodobo veľmi nízka (ani nie 1% z HDP každý rok, pričom priemer EÚ je 2%) a zníženie výšky podpory superodpočtu výdavkov na výskum a vývoj zlepšeniu tejto situácie nezlepšuje.

Nasledovná tabuľka preukazuje niektoré dôležité rozdiely medzi zavedenými superodpočtami.

	Superodpočet výdavkov na VaV	Superodpočet výdavkov na investície
Rok zavedenia	2015	2022
Úspora na dani z príjmu pri sadzbe dane 21%	42% z hodnoty výdavku (21% od roku 2022)	v rozmedzí od 3,15% až po 11,55%
Typy uplatniteľných výdavkov	Mzdové výdavky, spotreba materiálu, vymedzené typy služieb, daňové odpisy hmotného aj nehmotného nákladu	Iba výdavky na obstaranie hmotného alebo nehmotného majetku, prípadne technického zhodnotenia
Charakter výdavkov	Výdavky využité pri činnostiach charakterizovaných ako výskum alebo vývoj, realizovaných spoločnosťou, pričom musí byť preukázateľná súvislosť s touto činnosťou	Výdavky na investície spadajúce do kategórie Industry 4.0
Časové obmedzenie využitia	nie	iba na majetok obstaraný v období od 2022 po 2024
Minimálna výška výdavkov	nie	1 milión €
Vplyv výšky výdavkov na výšku daňovej úspory	nie	áno
Legislatívne požadovaný dokument, v ktorom sa popisujú detaily zámeru	Projekt výskumu a vývoja, bez obmedzenia ich počtu	Investičný plán, iba jeden
Časové obmedzenie legislatívou požadovaného dokumentu	nie	áno, na obdobie od 2022 po 2024
Možnosť prenosu nespotrebovanej výšky vykázaného superodpočtu	áno, až 5 rokov po prvom vykázaní	nie
Požiadavka na minimálnu dobu podnikania	nie	minimálne 3 roky, najneskôr od 31.12.2018
Nutnosť doplatenia dane v prípade nesplnenia parametrov stanovených daňovníkom v príslušnom dokumente	nie	áno
Nutnosť doplatenia dane v prípade zrušenia spoločnosti, vyhlásenia konkurzu, reštrukturalizácie, predaja podniku, predaja majetku, prípadne skončení podnikania	nie	áno
Existencia metodického pokynu a usmernení od Finančnej správy SR	áno	nie

Z vyššie uvedenej tabuľky je zrejmé, že superodpočet výdavkov na výskum a vývoj predstavuje vhodnejšiu voľbu podpory a motivácie pre spoločnosti, aby zvyšovali svoju pridanú hodnotu, oproti superodpočtu na investície

Navyše, z titulu uplatniteľných výdavkov platí, že takáto podpora bude skôr smerovať k zvýšeniu zamestnanosti, alebo aspoň minimálne k zvýšeniu mzdových nákladov na činnosti vyššej pridanej hodnoty.

Takýto nástroj zároveň môže motivovať zahraničné firmy ( a navyše aj úplne nové) k vytváraniu svojich výskumno-vývojových centier na Slovensku, kde práve prostredníctvom mzdových nákladov spotrebovaných na výskumno-vývojové projekty vytvárajú daňové zvýhodnenie, čím však zlepšujú zamestnanosť vysoko-kvalifikovaných pracovníkov na Slovensku. V skutočnosti si doposiaľ superodpočet na výskum a vývoj uplatnilo už niekoľko spoločností, ktoré majú na Slovensku svoje výskumno-vývojové centrá, ktoré pracujú na takýchto projektoch pre svoju materskú spoločnosť.

Superodpočet výdavkov na výskum a vývoj je flexibilný z hľadiska uplatnenia vykázaného nároku, keďže tento nárok sa dá aj prenášať do ďalších zdaňovacích období, keď spoločnosti napr. vykážu stratu.

Aká by teda mala byť podpora investícií do Industry 4.0?

Z hľadiska nepriamej podpory môže byť superodpočet výdavkov na investície vhodným nástrojom. Z hľadiska výšky podpory je zatiaľ vhodný skôr pre väčšie spoločnosti, ktoré už pôsobia na Slovensku dlhšie a majú dlhodobý predpoklad na vysoký základ dane, aby sa im táto odpočítateľná položka pretavila do reálnych úspor.

Keďže podpora ako taká ešte nebola spustená, nie je zrejmé, aký o ňu bude záujem medzi spoločnosťami na Slovensku. Môže však vychádzať z dvoch skúseností:

V roku 2015, keď sa zavádzal prvý superodpočet výdavkov na výskum a vývoj, bola podpora nastavená takisto relatívne nízko a čistý benefit bol na úrovni 5,5% (22% daň z príjmu a 25% uplatniteľná výška výdavkov). Záujem bol relatívne nízky, ale tie spoločnosti, ktoré investovali rádovo stovky tisíc € do výskumu alebo vývoja ho využili. Avšak, aj metodický pokyn k tomuto superodpočtu vyšiel pomerne neskoro, čo mohlo byť takisto dôvodom k relatívne nízkemu záujmu spoločností.
Podobný inštitút bol zavedený v Taliansku v roku 2018. Výška podpory bola takmer trojnásobná v porovnaní s tou maximálnou možnou na Slovensku. Aj na základe analýzy výsledkov bol záujem relatívne nízky, keďže spomedzi približne 4 miliónov registrovaných spoločností ho využilo iba približne 7 000, čo predstavuje necelých 0,2 %, a výška čerpanej podpory bola približne 384 miliónov €, čo predstavuje prepočtom výšku investície do Industry 4.0 o sume 3,8 miliardy €. Táto suma predstavuje 0,21% z HDP Talianska v roku 2018.

Analýza z podpory v Taliansku tiež hovorí o tom, že až v 96% využili tento inštitút malé a stredné podniky. Na Slovensku je ale výška tejto podpory odvíjaná od výšky investície a je predpoklad, že najväčšie investície majú možnosť realizovať práve tie spoločnosti, ktoré Industry 4.0 budú zavádzať aj bez tohto nástroja.

Je teda otázne, či zákonodarca chcel týmto nástrojom motivovať firmy pre investície do Industry 4.0, alebo vytvoriť nástroj pre možnosť daňovej optimalizácie najväčším výrobným fabrikám na Slovensku. Každopádne, sektor malých a stredných podnikov tento nástroj s najväčšou pravdepodobnosťou nevyužije, či už z dôvodu nízkej výšky podpory, veľkého rizika doplatenia oslobodenej dane týmto nástrojom, alebo vysokou administratívnou náročnosťou.

Zdroje

Thailand adopts new tax incentives for industry and automation investments. Orbis . (2021, Október 29). Dostupné (2022, Január 28) z https://orbis-alliance.com/thailand/thailand-adopts-new-tax-incentives-for-industry-and-automation-investments
Industry4WRD: National Policy on Industry 4.0. Mygov – the government of Malaysia’s Official Portal. (n.d.). Dostupné (Január 28, 2022) z https://www.malaysia.gov.my/portal/content/30610
“INDUSTRIA 4.0” ITALY’S NATIONAL PLAN FOR INDUSTRY. Ministero dello sviluppo economico. (n.d.). Dostupné (Január 28, 2022) z https://www.mise.gov.it/images/stories/documenti/INDUSTRIA-40-NATIONAL%20PLAN_EN-def.pdf
The Impact of Digitalization Policies. Evidence from Italy’s Hyper-depreciation of Industry 4.0 Investments. Dipartimento delle Finanze. (n.d.). Dostupné (Január 28, 2022) z https://www.finanze.gov.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/Varie/dfwp6-1_ultimo.pdf